בס"ד

מיסוי עסקת קומבינציה

נושא מיסוי עסקת קומבינציה הינו אחד הסבוכים שבדיני מיסוי מקרקעין. אופן ההסתכלות על העסקה, ואופן עשיית העסקה יכול להיות בכמה צורות שלכל אחת מהן השלכות מהותיות על חיובי המס שיחולו על הצדדים, כמו מס שבח על בעל הקרקע ומס רכישה על היזם. לפני ביצוע עסקת קומבינציה, חשוב לתכנן היטב את נושא מיסוי המקרקעין.

מכללת קרית אונו

הפקולטה למשפטים

 עבודה סמינריונית

בדיני מיסים

המנחה: עו"ד גורמן אבי

מגיש: אבי גולדשטיין

תוכן עניינים

א. מבוא

ב. סוגי עסקות קומבינציה

ג. שווי המכירה

ד. מע"מ בעסקת נדל"ן בכלל ועסקת קומבינציה בפרט

ה. הגדרת מכירה – עסקאות משותפות – אחוזים ברווחים

ו. עסקאות מפוצלות (קרקע לחוד ובניה לחוד- קבוצת רכישה) ומיסוי הרחבה

ז. הפטור על דירת מגורים בעסקת קומבינציה

ח. מהות או צורה

ט. סיכום

י. ביבליוגרפיה

א. מבוא

מהי עסקת קומבינציה

עסקת קומבינציה היא עסקת חליפין בתחום הנדל"ן. בעסקת קומבינציה, בעל קרקע מתקשר עם קבלן או יזם, ובתמורה למכירת חלק מהמגרש, הוא מקבל מהקבלן או היזם שירותי בנייה על החלק שנותר בבעלותו. כלומר, אחוז מסוים של הדירות שתוקמנה על הקרקע יהיה שייך לקבלן ואחוז אחר שלהן יהיה בבעלות בעל הקרקע. עסקת קומבינציה נותנת לבעל הקרקע שירותי בניה מהקבלן, ואילו הקבלן מקבל בעסקה בעלות על חלק מהקרקע.

הרציונל לעסקאות קומבינציה

עסקת קומבינציה הינה אחת מן העסקאות הנפוצות והמעניינות בשוק הנדל"ן. בעל קרקע המיועדת למגורים המעוניין ליהנות ממנה, ישקול בוודאי כאחת מן האופציות העומדות לרשותו את השימוש בעסקת הקומבינציה, וזאת לאור ייתור הצורך במימון וכן לאור הטבות המס הכלולות בה. בעבודה זו נציין אבני דרך בענייני המיסוי שיחולו על בעל הקרקע, וברקע נדון בשאלה השאלות בדיני המס "מהות או צורה".

יתרונות מיסוי עסקת קומבינציה הם מהמניעים העיקריים לקיומן של עסקאות אלו, שכן הקטנת נטל המס מותירה לצדדים רווח נטו גבוה יותר, ומגדילה את כדאיות העסקה. בכך מפצים יתרונות המיסוי על חלק מההשלכות השליליות של העסקה על הצדדים. עסקת קומבינציה, ככל עסקת מקרקעין, עשויה לגרור חיוב, בין היתר במס שבח מקרקעין, מס רכישה, מס הכנסה ומס ערך מוסף. כפי שנראה, תכנון מס שקול עשוי לחסוך בסך המס שישולם ולדחות את עיתוי התשלום. דחיית העיתוי מקטינה את נפח המימון הנדרש, וחוסכת הוצאות מימון. 

שאלת החבות במס כלשהו מורכבת משלוש שאלות עיקריות: השאלה הראשונה היא עצם קיום החיוב, קרי: האם ביצוע העסקה יוצר חיוב במס מסוים, ועל מי מהצדדים חל אותו חיוב. השאלה השנייה נוגעת לעיתוי תשלומו של המס והיכולת לדחות את תשלומו למועד נוח יותר במהלך חיי העסקה, ואילו השאלה השלישית היא שאלת אופן החישוב של סכום המס. ביצוע עסקת קומבינציה יוצר קשיים במתן תשובות לשאלות אלו, שכן אופייה המיוחד של ההתקשרות, והעובדה שהתמורה אינה נקובה במפורש בסכום כספי ברור (כפי שנעשה הדבר בעסקת מזומן) אינן מאפשרות תמיד תשובות חד-משמעיות לשאלות אלה.

ננסה להתוות בצורה כללית את העקרונות על-פיהם ממוסה "עסקת הקומבינציה הסטנדרטית", תוך התייחסות לשלוש השאלות העיקריות לעיל. כמו כן נדון בסוגים אחרים של העסקה – שאינם "סטנדרטיים" כהגדרתנו – ולעסקאות ש"על גבול" עסקת הקומבינציה. קיום עסקאות "גבוליות" מבחינת סיווגן לענייני מס עשוי להטיב עם הצדדים, אם העסקה תסווג במתכונת החסכונית במס, אך עלול לגרום להם נזק, אם תסווג במתכונת האחרת, ומכאן החשיבות הרבה להבנת עסקאות אלה.

מהות או צורה בדיני המס

אחת השאלות והעקרוניות בדיני המסים היא, מה עדיף התוכן או הצורה? במילים אחרות, בית המשפט נדרש לקבוע לעניין מיסוי ההתקשרות בין הצדדים האם להעדיף את התוכן הכלכלי, שעמד בבסיס העסקה, או להעדיף את המבנה המשפטי אותו הציגו הצדדים בעקבות תכנון המס שעשו. להלן נראה כי בית המשפט שנדרש לשאלה זו בשתי סוגיות שונות בעסקת הקומבינציה קבע בכל אחת מהן עדיפות אחרת.

לעניין מבנה עסקת הקומבינציה והאפשרות שתיעשה העברת חלק מן הקרקע לקבלן תמורת בנייה על החלק שנותר בידי בעל הקרקע (להלן: עסקת קומבינציה חלקית) קבע בית המשפט בפסקי הדין ברקאי וכהנן, כי הצדדים רשאים לקבוע את הצורה תוך העדפתה על פני התוכן הכלכלי של ההתקשרות.

לעומת זאת, בעניין הזכאות לפטור לדירת מגורים של בעל קרקע, שהתקשר בעסקת קומבינציה חלקית, קבע בית המשפט בפסק דין בן עמי, כי הנישום זכאי לפטור למרות שלא עמד בתנאי המקדמי של מכירת כל זכויותיו בקרקע, וזאת בשל חתירתו לתפישת התוכן הכלכלי של העסקה על פני המבנה הצורני שלה.

כמו כן לעניין השאלה האם להגדיר עסקה כמכר או לא, חל שינוי בעמדת בית המשפט, בתחילה ההלכה בשורה של פסקי דין הייתה שמהות, כלומר התוכן הכלכלי, גוברת על הצורה, כלומר המצג החיצוני. אולם בפסק דין מפלסים הנטייה הייתה יותר לכיוון הצורני ולכן אם ההסכם בין הצדדים לא נופל במדויק להגדרת מכירה אין זו מכירה.

ב. סוגי עסקות קומבינציה- מכר חלקי ומכר מלא

השאלה הראשונה העולה בעניין עסקאות קומבינציה היא, כיצד למסותן, האם בעל הקרקע מוכר לקבלן את כל הקרקע ובתמורה מקבל חלק מן הדירות, או שמוכר רק חלק מן הדירות, ומקבל שירותי בניה לדירות אלו אשר נבנות על קרקע שלו. עניין זה נידון בפס"ד ברקאי[1], אשר מתייחס לשתי עסקאות באחת הכיר ביהמ"ש ובאחרת לא. לביהמ"ש הגיעו שני תיקים בשניהם היו מקרקעין שבעליהם התקשר עם קבלן בעסקת קומבינציה. בשני המקרים סוכם כי בעל הקרקע יקבל שליש מן הדירות. ברור כי בוצעה עסקה במקרקעין והשאלה היא היקפה. ההבדל בין שני המקרים היה בניסוח החוזים. בעסקה א' היה כתוב כי הקבלן יקבל שני שליש מהמקרקעין ובתמורה יבנה על השליש שנותר דירות עבור בעל הקרקע. בעסקה ב' היה כתוב כי הקבלן יבנה מבנים על כל המקרקעין ובתמורה ייתן לבעל הקרקע שליש מן הדירות. מבחינה כלכלית העסקה אותה עסקה. ביהמ"ש קבע כי נישום נתפס במה שביצע ולא במה שיכול היה לבצע. במקרה א' נמכרו לקבלן שני שליש מהמקרקעין – כך קבעו הצדדים. במקרה ב' נמכרו לקבלן כל המקרקעין, הוא קיבל סמכויות על כל המקרקעין, והתמורה היא שליש מן הדירות. לפיכך נקבע כי במקרה א' גם המסים הישירים (שבח) וגם המסים העקיפים (מכירה ורכישה) יהיו על שני שליש מהקרקע. במקרה ב' המסים הישירים והעקיפים יהיו על מלא הקרקע וכן בזמן "התשלום" בדירות לבעל הקרקע הקבלן יחויב במס פירותי שהרי זהו עסקו ובעל הקרקע יחויב במס רכישה. הצורה הראשונה כונתה יותר מאוחר בפס"ד יוניזדה[2] כעסקת מכר חלקי.

בעסקת מכר חלקי קיימת רק מכירה אחת והיא תחויב במס רכישה פעם אחת. ואילו במכר מלא רואים שתי מכירות, מהבעלים לקבלן קרקע בשלמותה ומהקבלן לבעלים דירות, וכל אחת מהן חייבת במס רכישה. כמו"כ במכר מלא, התמורה לבעל הקרקע היא שווי שוק של דירות התמורה. אך במכר חלקי, התמורה היא שווי הבניה על אותו חלק קרקע שלא נמכר לקבלן[3].

עולה השאלה האם יינתן לנישום שהציג את העסקה בצורה לא נכונה, לתקן את טעותו ולהתקשר בהסכם חדש, המשקף את המציאות לאמיתה ומקילה עליו את נטל המס. בית המשפט העליון נזקק לשאלה זו בפס"ד אופיר[4], והחליט כי כאשר הצדדים התקשרו תחילה בעסקת קומבינציה בלתי מוכרת, כלומר מכר מלא, יוכלו לשנותה לעסקה מוכרת, אם עשו זאת בטרם רישומה של העסקה בלשכת רישום מקרקעין. אין לראות בשינוי זה עסקה מלאכותית, כיון שגם צורת עסקה זו משקפת נכונה את כוונת הצדדים.

ניתן לראות כי הצדדים רשאים לקבוע את הצורה תוך העדפתה על פני התוכן הכלכלי של ההתקשרות. עולה אפוא כי בשאלה זו העדיף בימ"ש העדיף צורה על פני מהות, אולם רק בתנאי שצורה זו משקפת עסקה נכונה מבחינה כלכלית.

ג.שווי המכירה

 לצורך חישוב "שווי המכירה" בעסקת קומבינציה ננקטו מספר אפשרויות: 

1. שווי הקרקע הנמכרת לקבלן עפ"י הערכת שמאות.
2. שווי הדירות שמקבל בעל הקרקע בניכוי ערך הקרקע שנשארת בידי בעל הקרקע.
3. עלות הבנייה + רווח קבלני מקובל + מע"מ, על החלק שמקבל בעל הקרקע – זוהי גם האפשרות שנבחרה ע"י הרשות בהוראת ביצוע 23/98[5].

בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין[6] מוגדר:

"שווי" של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –

(1)      שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2)      שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת – השווי כפי שנקבע בחוק זה;

בעסקת חליפין התמורה המוסכמת נמדדת לפי שווי הנכס החליפי[7], כדברי השופט ויתקין בעניין האחים ברקאי[8]:

"אין חולק על כך שלפי הגדרת המונח 'שווי' שבסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, עלינו לראות כאן כשוויה של הזכות הנמכרת את התמורה שנקבעה בחוזה, והדירות הלא הן התמורה".

פרופ' הדרי מציין[9] כי במכר חלקי נקבע בעניין האחים ברקאי שאין התמורה כוללת את מרכיב הקרקע, אך לא הוכרעה השאלה כיצד מכמתים תמורה זו. פסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת כהנן[10] קבע, ששווי המכירה הוא התמורה שקיבל, קרי: עלות הבניה של הדירות שקיבל בצרוף רווח הקבלן על אותה בניה, ללא מרכיב הקרקע שבמחיר הדירות. בכלל עלויות הבנייה יש להוסיף גם את מס ערך המוסף שגובה הקבלן[11], שכן מס זה הינו חלק משווי הבנייה, וכן אגרות הקשורות לבנייה, אך לא רווח יזמי.

יש למתוח ביקורת על שיטה זו, ניתן לראות כי ההחלטה לבדוק את שווי המכירה לפי שווי שירותי הבנייה, לא מקדמת אותנו. כיוון שלפני כן היינו צריכים לדעת מה שווי הקרקע שנמכרה, וכעת עלינו לדעת שווי שירותי הבנייה. אם מחליטים לפנות לשווי שוק, היה ניתן לפנות לשווי שוק המקרקעין ולא היה צורך לבדוק את שווי השוק של שירותי הבנייה.

בהלכת בן עמי[12] נקבע כי יש לקבוע את שווי שירותי הבנייה על פי שווי השוק שלהם ולא על פי השווי שנקבע בהסכם. חידוש נוסף הוא, כי גם אם התכוונו הצדדים להעניק למקרקעין שווי של שירותי בנייה על פי מחיר עלות ללא רווח קבלני, יש להוסיף על כך רווח קבלני סביר. שכן רק בתוספת רווח זה ניתן להגיע לאומדן נכון של שווי שירותי הבנייה.

בהלכת מעוז רביבים[13] קבעה השופטת וינוגרדוב כי יש להעדיף את הערכת התמורה על בסיס שווי דירות התמורה, ויש להפחית ממנה את מרכיב הקרקע הגלום בדירות. שווי דירות התמורה יתבסס על שווי דירות דומות. בדרך זו יינתן לפי דעתה , המשקל הראוי למיקום דירות התמורה בכל קומה, למשל, ולהבדל בין הקומות השונות, שלא בא לידי ביטוי בשיטה של עלות הבנייה בצירוף רווח קבלני. הבעיה בשיטה זו היא הכללת הרווח היזמי בתוך שווי שירותי הבנייה כאשר בעל הקרקע הוא גם יזם שנושא בסיכונים, ולכן מן הראוי להוסיף רק שווי של רווח קבלני ולא גם רווח יזמי. שלטונות המס אהבו את שיטת החישוב הזו ואימצו אותה בתחילה[14]. ואולם כמו שמציין פרופ' אהרן נמדר בספרו[15], המשבר בענף הנדל"ן וריבוי הדיונים עם שלטונות המס בנושא שווי המכירה בעסקאות קומבינציה גרמו לכך ששלטונות המס[16] חזרו בהם מעמדתם זו ואימצו בחזרה את הדעה שמכמתים את התמורה לפי שווי השוק של שירותי הבנייה בצרוף רווח קבלני ומע"מ.

ד. מע"מ בעסקת נדל"ן בכלל ועסקת קומבינציה בפרט

1. כללי

חוק מע"מ[17] הינו חוק הממסה את הערך המוסף של כל יחידה כללית במשק, כך שבסופו של יום כאשר המוצר מגיעה לצרכן הסופי, משולם המע"מ בגין המוצר תוך כדי חלוקת המס על כל יחידה כלכלית שמעורבת בהליך השקת המוצר לציבור[18]. לרוב המע"מ מושת על עוסקים, אך בעסקאות נדל"ן ראה המחוקק לנכון להרחיב הוראה זו, כמפורט בהמשך.

2. החיוב על עסקאות נדל"ן

סעיף 2 לחוק מע"מ קובע:

"על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת."

סעיף1 לחוק מגדיר:

"עסקה" – כל אחת מאלה:

(1)      מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;

(2)      מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;

(3)      עסקת אקראי.

"עסקת אקראי"-

(1)      מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;

(2)      מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי;

חלופה שנייה להגדרת "עסקת אקראי" כוללת מכירת מקרקעין לעוסק בידי מי שאין עיסוקו במכירת מקרקעין (אדם פרטי, מלכ"ר או מוסד כספי) וכן מכירת קרקע (שאינה דירת מגורים) למלכ"ר או מוסד כספי. יוצא כי מכירת כל סוג קרקע ע"י כל מאן דהוא לעוסק חייבת במס ואילו אם המכירה הינה למלכ"ר או מוסד כספי, היא תחויב רק אם עסקינן בקרקע שאינה דירת מגורים. 

3. החייב במס ומועד החיוב

תקנה 6[19] קובעת:

"6ב.(א)      במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי מי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יהיה הקונה חייב בתשלום המס.

       (ד)      בתקנה זו, "עוסק" – מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ואינו מלכ"ר או מוסד כספי."

התוצאה – על פי תקנה 6ב.(א) – כאשר אדם פרטי מבצע "עסקאות אקראי", החייב במס הוא הקונה.

4. מע"מ בעסקת קומבינציה

בית המשפט העליון אימץ בפס"ד רבים וביניהם ש.א.פ.[20] וגפני[21] את הגישה לפיה, אם לקבלן ו/או ליזם יש מעורבות ושיקול דעת בקביעת תכניות הבניה, בהליכי הבניה, ובמיוחד במכירת הדירות, הוא ייחשב כמי שרכש זכויות במקרקעין ולא כמי שמעניק שירותי בניה גרידא.

ניתן לתאר עסקת קומבינציה כעסקת חליפין של חלק מן מקרקעין בשרותי בניה וכן תמורה נוספת בכסף, מימון, וכן ניהול הפרויקט וכוח אדם. למעשה, עסקת קומבינציה לכן היא בחלקה עסקת חליפין ובחלקה עסקת כסף, מימון ופיקוח. לעסקת החליפין לא נקבע בד"כ מחיר מסוים בעסקת הקומבינציה. חלק התמורה שאיננו חליפין נקוב בכסף, מימון ותשלומי איזון, כאשר לכל מרכיב דין שונה בנוגע למע"מ.

לגבי החליפין בעסקת קומבינציה, צריך לעשות אומדן שווי עסקת החליפין – בהתאם לכללים הקבועים בסעיף 10 לחוק מע"מ, הקובע:

"עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר, או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים; לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו, יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הריווח המקובל באותו ענף." 

הסעיף קובע למעשה כי עסקה שלא נקבע לה מחיר, המחיר שלה יקבע לפי מחיר בתנאי שוק. לכן מכיוון שמדובר בחליפין, שווי שירותי הבניה הוא שווי הקרקע שנמכרת תמורתם. כך נקבע בפס"ד בעניין ניכן[22] ובעניין פ.ל. חברה להשקעות[23].

בקשר לתשלומי איזון ומימון חל דין שונה.

קבלן שמשלם היטל השבחה, ותשלומים נוספים כמו דמי פינוי, דמי הסכמה, וכיו"ב במקומו של בעל הקרקע, לא עושה זאת בתור עסקת חליפין, אלא משלם על רכישת הקרקע, ולכן לא חייב לשלם עליהם מע"מ כעל "שרות בניה קבלני".

מועד עסקת החליפין, אינו חייב להיות מועד "מכירת הקרקע", אך מכח ס' 29 והלכת ניכן מועדים אלו הם כמועד אחד.

סעיף 28, 29 לחוק מע"מ קובעים:

"28. (א)    בעסקת מקרקעין חל החיוב במס עם העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו, או עם רישום המקרקעין על שמו של הקונה בפנקס המתנהל על פי דין, לפי המוקדם.

 (ב)    בעבודות בניה חל החיוב במס עם השלמת העבודה או העמדת המקרקעין שבהם נעשתה העבודה לרשות הקונה או לשימושו, לפי המוקדם; הועמד חלק מהמקרקעין לרשות הקונה, חל החיוב לגבי אותו חלק מאותה שעה.

 (ג)     בסעיף זה, "עבודות בניה" – לרבות עבודות חפירה, הריסה, ביוב וניקוז, הנחת צינורות, סלילת כבישים ודרכים, הכשרת קרקע וכיוצא באלה.

במקרים מיוחדים

29. על אף האמור בפרק זה –

     (1)        בשירות שנתינתו מתמשכת ולא ניתן להפריד בין חלקיו, בעסקה שסעיף 28 חל עליה ובסוג עסקאות אחרות שקבע שר האוצר – אם שילמו סכומים כל שהם על חשבון התמורה לפני מועד החיוב על פי פרק זה, יחול החיוב לגבי כל סכום ששולם כאמור, בעת תשלומו;"

המועד של אירוע המס בעסקה של מכר מקרקעין הוא המוקדם מהבאים: מסירת המקרקעין לקונה (הקבלן); רישום של המקרקעין בלשכת רישום מקרקעין, או תשלום הכסף (ס' 29). המועד של אירוע המס בעסקה של שירותי בניה הוא המוקדם מהבאים: השלמת העבודה; מסירת המקרקעין לקונה, או תשלום כסף (ס' 29). בעסקת קומבינציה למכר קרקע תמורת בניית בניין עם מס' דירות על המגרש, יכול לעבור זמן רב ממועד מכירת המקרקעין לבין מועד מתן שירותי הבניה, ושווי העסקה יכול להשתנות באותה תקופה. בהתאם להילכת ניכן והלכת פ.ל השוני הינו תיאורטי, מכיון שנקבע כי בעסקת קומבינציה, ס' 29 כולל עליית קבלן על הקרקע שזהו גם מועד חיוב עסקת שרותי הבניה.

ניתן לסכם ולומר, כי עסקת קומבינציה מתחלקת לרוב לשני מישורים לעניין החבות במע"מ-
המישור הראשון – עסקת מכירת הזכויות במקרקעין – שלב בו הקבלן מפיק חשבונית לעצמו בגין רכישת הקרקע מבעל הקרקע הפרטי. השלב השני – שלב בו הקבלן מוציא חשבונית מס ע"ש אדם פרטי בעל הקרקע בגין בניית דירות עבורו.

ה. הגדרת מכירה – עסקאות משותפות – אחוזים ברווחים

האם כל עסקת קומבינציה מוגדרת כמכירה המחייבת במס?

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר:

"מכירה", לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה –

(1)        הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;

(2)        הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;

(3)        הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;

(4)        פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים."

במקרים רבים ניסו הצדדים לעסקת הקומבינציה, כלומר, בעלי הקרקע והקבלנים, להביא לכך שהעסקה לא תחשב עסקת מכר של חלק מהקרקע לקבלן, אלא עסקה של רכישת שירותי בנייה בלבד. לעיתים הוסבר אי מתן כסף באופן מיידי לקבלן והמתנה עד למכירת הדירות, בכך שהקבלן מלווה את ערך שירותי הבנייה לבעלים עד שייכנס לו כסף מהמכירות.

בתחילה מהות, כלומר התוכן הכלכלי, גברה על הצורה, כלומר המצג החיצוני. זאת ניתן ללמוד ממספר פסקי דין בהם עלתה השאלה האם לסווג את העסקה כעסקת מימון והקבלן רק בונה דירות או כעסקת מכר. בבתי המשפט נקבעו מבחנים ופרמטרים לפיהם ניתן לבחון ולסווג את העסקה:

1. שותפות בחלוקת רווחים והפסדים

כאשר קיימת שותפות ברווחים ממכירת המקרקעין בין היזם לבעל המקרקעין, נטו בתי המשפט לקבוע שאין מדובר בעסקת בניה או עסקת הלוואה אלא בעסקה של רכישת המקרקעין.

בעניין גפני, נדונה השאלה האם עסקה שנקשרה בין הצדדים הייתה בגדר העברת זכויות במקרקעין ועל כן חייבת בתשלום תוספת מס (מס רכישה כיום). בפסק הדין של דעת הרוב שניתן מפי כב' השופט י. כהן, נאמר, שמשקלן המצטבר של הוראות החוזה חייבות להביא למסקנה:

"…שהחוזים שנקשרו אין לראות בהם חוזים של מסירת עבודה לקבלן על ידי בעל קרקע, מבלי שלקבלן תוקנה כל זכות במקרקעין. למסקנה זו מגיע אני בראש ובראשונה בגלל ההוראה בחוזים, לפיה הרווחים וההפסדים כתוצאה מכל העסקה יתחלקו בין יבנה ובין בעלי הקרקע באופן שווה".

התוצאה היא מכירה של חצי מהזכויות בקרקע לקבלן.

2. הכוח המסור לקבלן

ככל שהכוח שנמסר לקבלן לגבי המקרקעין או הפרויקט הינו גדול יותר מתחזקת המסקנה שמדובר בעסקת מקרקעין. הנושא עלה לדיון משפטי בפס"ד ש.א.פ. , בו חברת ש.א.פ. התקשרה עם בעלי קרקע לביצוע הקמת בניין בן 36 דירות. הוסכם כי המשיבה תהיה אחראית על התכנון, הקמת הבניין תעשה על חשבונה והיא גם תהיה אחראית לנהל את המו"מ עם רוכשי הדירות, כאשר בהסכם עימם יחתמו הבעלים כבעלים והמשיבה כמבצעת. באשר לתמורה ממכירת הדירות הוסכם, כי תמורת ביצוע ומילוי כל התחייבויותיה תקבל העוררת 72.5% מן הבניין ובעלי הקרקע יהיו זכאים ל- 27.5% הימנו. כב' השופט גולדברג בפסק הדין קובע:

"סבורני, כי המשקל המצטבר של עובדות מקרה זה מתיישב יותר עם המסקנה, כי על אף לבושו החיצוני של החוזה, טיבו האמיתי הוא עשיית עסקה משותפת בין הבעלים והמשיבה בכל הנוגע לבניית הדירות ולמכירתן, וככזו נכנסת העסקה, כפי שכבר קבע בית משפט זה, לגדר מכירת זכות במקרקעין. שכן אחת מאמות המידה לבדיקת המשמעות האמיתית של עסקה כגון זו היא בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה בכל הנוגע לבניה עצמה ולמכירת הדירות. וככל שחופש פעולתו, מידת מעורבותו ומתחם שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר, כן תיטה הכף לעבר המסקנה, כי לא במבצע בניית ובמורשה גרידא עסקינן, אלא במי שגם רכש, מאחורי המסך הלשוני של החוזה, זכויות בנכס באופן אישי".

ביהמ"ש העליון קובע כי, למעשה, רכש הקבלן 72.5% מן הקרקע והדגש על:

1. אופן חלוקת הרווחים – בעת מתן שירותים דואג הנותן לקבל סכום קבוע ולא אחוזים. עסקה כזו נראית כשותפות אולם, לפי ס' 2 לפקודת השותפויות[24] חלוקת אחוז מהרווחים אינה מהווה הוכחה בלעדית מספקת להפיכת הצדדים לשותפים.
2. הועברו סמכויות לקבלן – הקבלן יכול יהיה לקבוע את אופי הבנייה, הקבלן הוא שביצע את המכירות בפועל – ביהמ"ש קובע כי העברת כוח כזו מהווה עסקת מכר ולא הזמנת שירותי בנייה.
3. עסקת "מימון"

בהלכת חבס[25], נדון המקרה של חברת חבס העוסקת בייעוץ והלוואות לנדל"ן, אשר התקשרה עם חב' מבני גזית, שזכתה במכרז לבניית מאות יחידות דיור במודיעין. חבס נותנת מימון – הלוואה בשיעור 50% מן הפרויקט וכן שירותי ניהול ושווק בפרויקט הבניה. ייתכן כי שתי החברות ראו את העסקה כעסקת מימון באופן אמיתי, אך בית המשפט קיבל את עמדת מנהל מס שבח, וקבע כי למעשה, לעניין תחום המיסים העקיפים רכשה חבס ממבני גזית 50% מן הפרויקט. הסיבות לסיווג העסקה כעסקה במקרקעין הן שלוש:

1. רווחי חבס תלויים ברווחי הפרויקט – ביהמ"ש אומר כי בעסקת הלוואה המלווה יקבל רווחים באחוז קבוע שאינו תלוי ברווח של הלווה.
2. העברת סמכויות רבות לחב' חבס – חבס קיבל 50% בדירקטוריון זכויות מינוי מנהלים, קבלת הכרעות באופן שווה בין חבס ומבני גזית, סמכויות בועדת היגוי ומתן זכות לאשר או לסרב להסכמי מכר – ביהמ"ש אומר כי העברת סמכויות כזו מהווה, למעשה, שותפות.

 "כאמור, דברים אלה, יאים לענייננו בשינויים המחויבים, העובדה שלעוררת היתה סמכות בועדת ההיגוי בכל הקשור לניסוח הסכמי מכר, מדיניות המחירים, ובין היתר לסרב לאשר הסכמי מכר, מצביעה על כך, שהיתה לה את אותה "זכות משפטית" שאליה התייחס כב' הנשיא מ. שמגר בפסק דין יובל גד".

3. בנוסף יש לציין מבחן מכריע נוסף הבוחן את ה"סיכון" שלוקח המתקשר על עצמו כך שככל שהסיכון גדול יותר תגדל הנטייה לראות בהתקשרות כ"מכירה".בית המשפט קבע כי גם במקום שבו הולבשה העסקה בלבוש של עסקת מימון, שווק וניהול, ניתן להגיע למסקנה כי המדובר בעסקת מכירת זכות במקרקעין וזאת לאור בחינת מכלול הוראות ההסכם. ובכך הלך ביהמ"ש בעקבות פס"ד גפני בקובעו:

"למעלה מן הדרוש אציין, כי עסקה שטוענים שהנה עסקת מימון, צריכה להניב פירות למממן. כשה"מממן" מקבל על עצמו לשאת במחצית ההפסדים של העיסקה, הרי אין המדובר בעסקת מימון אמיתית, אלא בשותפות מלאה בעסקה משותפת, שמשמעותה בענייננו רכישת זכות במקרקעין ע"י ה"מממן" – קרי העוררת".

4. תכנון הדירות

בפס"ד דרעד[26] קבע ביהמ"ש כי מעורבות הקבלן בתכנון הדירות מחזקת את המסקנה כי אין מדובר בקבלן מבצע אלא בעסקה במקרקעין:

"עוד מצביעים על העובדה שמדובר בעסקה משותפת ההסדרים לפיהם המערערת קיבלה על עצמה גם את שלב תכנון הבניה, תוך שנטלה על עצמה את כל האחריות כלפי צד ג' בכל הנוגע לבניה. גם השתתפות ב-50% מארנונות, היטלים ותשלומי חובה הקשרים בבניה מבטאת שותפות בנשיאה בהוצאות מיסים. תומכת בגרסת העסקה המשותפת גם העובדה שהעוררת היא שנשאה בהוצאות ערבות מכר לרוכשי הדירות, וכן העובדה שהמערערת נתנה מקדמה לבעלי הקרקע בעוד שמקובל שהבעלים הם שנותנים מקדמה לקבלן, כאשר 'המקדמה' נועדה, ככל הנראה, לאפשר לרשום משכנתא לזכות המערערת להבטחת זכויותיה בקרקע".

­

5. מעורבות בהסכמי המכר לקונים

כאשר הקבלן הוא שמוכר את הדירות או שמעורב בכך ויש לו השפעה על נוסח הסכמי המכר שיחתמו עם הקונים, הדבר מחזק את המסקנה כי מדובר בעסקה במקרקעין. כפי שנאמר בפס"ד אביבית[27]:

"על פי ההסכם הוקנתה לקבל הזכות הבלעדית למכור את כל הדירות וגם ניתן לו יפוי כח לפעול כך. עובדה זו המצטרפת לכך שרק לקבלן זכות חתימה בחשבון הבנק ולכך כי בהסכם לא נקבע שווי המגרש ולמעשה לא הובאה ראיה מצד הקבלן על חלוקת רווח והפסד לאחר שכל צד קבל את השקעתו מביאה למסקנה כי העסקה האמיתית היה שהמשיבה רכשה זכות במקרקעין ושלמה עבור זכות זו שליש מהתמורה הכוללת שתתקבל ממכירת הדירות שנבנו על החלקה".

­כ­ל פסקי הדין מיישמים הלכה למעשה דוקטרינה פרשנית רחבה, המעדיפה את התוכן הכלכלי של ההסכם על פני צורתו המשפטית.

סעיף 19(4) לחוק מיסוי מקרקעין – דחיית יום המכירה

עולה השאלה מדוע עסקת מימון נידונה כפי שראינו לעיל בפס"ד חבס כעסקת מכר ולא מקבלים את הצורה שהצדדים נתנו לעסקה של עסקת מימון. וכפי שכבר היה בעבר בס' 19(4) לחוק מיסוי מקרקעין, אשר פורסם ביום 24 במרס 2002:

"(4) (א)      במכירה בתקופה הקובעת של חלק מזכות במקרקעין, שתמורתה היא בניה על יתרת המקרקעין (להלן – עסקת קומבינציה) – יום מכירת החלק כאמור או אם בחר זאת המוכר – המוקדם מבין יום סיום הבניה או יום מכירת הזכויות ביתרת המקרקעין, כולן או מקצתן, על ידי המוכר (להלן – יום התקיים התנאי) ובלבד שהתקיימו כל אלה:

(1)      החל במועד ההתקשרות בעסקת הקומבינציה ועד למכירת הזכויות במקרקעין שבידי הרוכש, היו הזכויות האמורות מלאי עסקי בידי הרוכש;

(2)      המוכר אינו קרוב של הרוכש;

(3)      בתוך 30 ימים מיום עסקת הקומבינציה, מסר המוכר הודעה למנהל בהתאם לכללים שקבע המנהל, על בחירתו בהחלת הוראות פסקה זו.

        (ב)     לעניין פסקה זו –

(1)        יראו את זכויותיו של המוכר במקרקעין הגובלים זה בזה כזכות אחת במקרקעין;

(2)        "סיום הבניה" – המועד המוקדם מבין אלה: המועד שבו הבניין או חלק הבניין, לפי העניין, שנבנה על יתרת המקרקעין, ראוי לשימוש, או מועד קבלת אישור לאספקת חשמל, מים או חיבור של טלפון לבנין, לפי סעיף 265 לחוק התכנון והבניה (להלן – אישור לאספקת שירותים);

(3)        "קרוב", לעניין המוכר – לרבות איגוד השולט בו ואיגוד שבשליטת השולט בו; ולעניין זה, "שליטה" – כמשמעותה בסעיף 2 בשינויים אלה; בכל מקום בסעיף האמור, במקום "רובו של הון המניות" יבוא "20% או יותר של הון המניות" ובמקום "את רובו של הסכום" יבוא "20%" או יותר".

(4)        "התקופה הקובעת" – התקופה שמיום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) עד יום י' בטבת התשס"ז (31 בדצמבר 2006)".

הסעיף נותן הטבה המאפשרת למוכר "לדחות" את יום המכירה עד מועד השלמת הבניה או עד מועד תחילת מכירת הזכויות – המוקדם מבין השנים. והתנאים:

1. המקרקעין שביד הקבלן ירשמו כמלאי עסקי לאורך כל תקופת הבניה. הבעייתיות בדרישה זו היא תנאי שהמוכר אינו יכול לשלוט עליו באופן מלא – קיום התנאי תלוי בקבלן – הרוכש.
2. בעל המקרקעין אינו קרוב של הקבלן במטרה למנוע שימוש בהטבה לקבלנים שהם בעלי קרקעות.
3. תנאי טכני – הודעה למנהל מיסוי מקרקעין על בחירה בחלופת דחיית יום המכירה.

גם ס' 19א מאפשר לבקש את דחיית מועד התשלום ולא את מועד יום המכירה ולכן על דחיית תשלום לפי ס' 19א יש לשלם ריבית והצמדה מה שאין כן במקרה בו נדחה יום המכירה עצמו לפי ס' 19(4).

מסעיף 19(4) אנו למדים, כי יש מקום לגישה, שעסקה עם קבלן אינה מכירה, אלא בנייה על ידי קבלן וכן מימון הבנייה על ידי הקבלן עד לזמן מסוים, ואף המחוקק הבין רציונל זה בזמן שסעיף זה חל. יש למתוח ביקורת על כך שסעיף זה חל אך לזמן קצר ולא המשיך, אף שהרציונל שלו, הליכה אחר צורה משפטית מקום בו הדבר משקף עסקה נכונה מבחינה כלכלית, מתאים אף כיום.

השינוי בפס"ד מפלסים

עניין מפלסים[28] נידון בעליון בפני כבוד השופטים: א' ברק, א' ריבלין, א' חיות. השאלה שעמדה לדיון בערעור הייתה, האם עסקה שביצע קיבוץ מפלסים עם החברה הקבלנית ליפשיר להקמת שכונת מגורים קהילתית לצד הקיבוץ, מכוח החלטה 737 של מינהל מקרקעי ישראל, מהווה "מכירת זכות במקרקעין" בגינה חייב הקיבוץ במס שבח והקבלן במס רכישה על פי חוק מיסוי מקרקעין. המערערים שבו וטענו בערעורם כי ההתקשרות ביניהם אינה בבחינת "מכירת זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין. מנגד, טען המשיב כי מכלול תנאי החוזה נשוא השומה יש בו כדי ללמד שאין מדובר בעסקה למתן שירותי בנייה, אלא בעסקה של "מכירת זכות במקרקעין" כקביעתה של ועדת הערר.

ביהמ"ש קבע כי העסקה שנקשרה בין המערער לבין הקבלן, הגם שהיא חורגת מעסקה למתן שירותי בנייה גרידא, אינה בגדר "מכירת זכות במקרקעין", כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. החלופה השנייה של ההגדרה בחוק – העברת זכות לקבל זכות במקרקעין, אינה חלה במקרה הנדון, משום שבשום שלב המערער לא העביר לקבלן את זכותו לקבלת חכירה במקרקעין ולא ויתר על זכות כאמור לטובת הקבלן. אין להשקיף על העסקה בין המערער לקבלן כעל "מכירת זכות במקרקעין" לפי החלופה השלישית – (הענקת זכות ל"הורות" על הענקת זכות במקרקעין), ולו משום שהמערער הותיר בידיו את מלוא הזכויות בעניין קבלה ודחייה של מועמדים ובעניין הפניית משתכנים למינהל מקרקעי ישראל לשם חתימת חוזה פיתוח. משמעות הדבר היא כי ככל שהייתה בידי המערער "זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין" בעניין הפניית משתכנים, המערער לא העניק, לא העביר ולא הסב את הזכות האמורה לקבלן. אשר על כן, בימ"ש קיבל את הערעור והורה על ביטול פסק דינה של ועדת הערר וכן על ביטול שומת מס השבח ושומת מס הרכישה שערך המשיב למערערים.

בעקבות הלכת מפלסים יש יותר נטייה לכיוון הצורני ולכן אם ההסכם בין הצדדים לא נופל להגדרת מכירה אין זו מכירה. יתכן שבעקבות פס"ד מפלסים, יחול שינוי ואם בעל קרקע וקבלן יעשו עסקה שצורתה כשל עסקת מימון וגם תוכנה כך, אזי אף שאין זו מהות העסקה, בימ"ש יקבל זאת.

ו. עסקאות מפוצלות (קרקע לחוד ובניה לחוד – קבוצת רכישה) ומיסוי הרחבה

עסקה עם קבלן – רכישת קרקע או דירה?

בפס"ד לנג[29] דובר על רוכשים, בעל קרקע ויזם. שלושת הגורמים חתמו ביום אחד על שורת הסכמים. הרוכש חתם על עסקה לרכישת חלק ממקרקעין מבעליהם ועל הזמנת שירותי בנייה מהיזם.

מנהל מס שבח טען כי מדובר ברכישת דירת מגורים ללא פיצול של רכישת קרקע והזמנת שירותי בנייה. ההשלכה הישירה לפי עמדת מנהל מס שבח היא מס גבוה יותר. ובנוסף: המשמעות היא רוכש נוסף באמצע דהיינו: יזם אשר רכש את המקרקעין בנה עליהם ומכר דירות ולא מקרקעין.

באותו מקרה פסק בית המשפט: כי ניתוח של התוכן הכלכלי של מכלול העסקה מלמד כי אכן נמכרה דירת מגורים. והפרמטרים לכך:

1. התמונה הכללית: כל החוזים נחתמו באופן סימולטני; לא ניתן היה לשנות או לחרוג מהמתווה הכללי; בעת שיווק הממכר העניין פורסם כמכר של דירות מגורים; מחיר העסקה – זהה למחיר דירה.
2. מעורבות היזם ופסיביות הרוכשים: היתרי הבניה יוצאים על שם הקבלן היזם או בעל הקרקע – ולא על שם הרוכשים (כפי שהדבר היה צריך להיות אם הם רכשו את הקרקע ובנו בעצמם עליה); הלוואות שנלקחו לצורך מימון הבניה נלקחו על-ידי היזם ולא ע"י הרוכשים;
3. מבחינה משפטית וכלכלית הייתה התחייבות כלפי הרוכש לספק לו דירת מגורים.

יודגש, כי על אף שבמקרה זה, אין הסכם מכר בין בעל הקרקע לבין המארגן וכן אין הסכם מכר בין המארגן לבין קבוצת הרוכשים, הפסיקה קבעה בהתאם למהות הכלכלית של העסקה את תוכנה האמיתי.

יש לציין כי בדו"ח הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה מחודש יוני 2010[30] המליצה הועדה לאמץ את העמדה שהביעה לאחרונה רשות המסים בתיקים שונים, על פיה, בראייתו של הרוכש שהצטרף לקבוצת הרכישה הוא רכש דירה ולא רק קרקע. בהתאם לעמדה זו, רוכש הדירה חותם על מנגנון חוזי, שנועד להוליך אותו למוצר המוגמר של דירה, שממנו הוא לא יכול לסגת, ולפיכך יש לראות בו כרוכש דירה, ולחייבו במס רכישה בהתאם לעלות הכוללת של הדירה שתיבנה, ועפ"י מדרגות המס.

בהלכת מפלסים נקבע כאמור לעיל כי בהסכמים מכוח החלטה 737, אין מועברות זכויות במקרקעין מהמושב לקבלן.

באותו עניין ראוי לציין את עניינו של עמוס גולן[31] אשר בו המשתכנים התקשרו בשני הסכמים, האחד לרכישת קרקע בהרחבה של מושב רגבה, והשני לקבלת שירותי בניה מקבלן אשר חתם על הסכמים עם המושב לביצוע התכנון, הבניה והשיווק של הדירות בפרויקט ההרחבה באופן מרוכז, לפי החלטה 737 של המינהל.

מנהל מסמ"ק חזר בו מטענתו הבסיסית כי הקבלן רכש זכות במקרקעין מהמושב, זאת על רקע הלכת מפלסים אשר נקבעה ע"י ביהמ"ש העליון זמן קצר לאחר הגשת הערעור ע"י הקבלן, ובה נקבע כי בהסכמים מכוח החלטה 737, אין מועברות זכויות במקרקעין מהמושב לקבלן.

השאלה שנדונה – האם רכשו המשתכנים מידי הקבלן זכות במקרקעין, או רק שרותי בניה? לטענת המשיב, וכך נפסק בועדת ערר מדובר בעסקה אחת של רכישת דירת מגורים מוגמרת של המשתכנים מהקבלן.

תמוהה הייתה הקביעה לפיה הקבלן מכר את זכויות במקרקעין, כאשר המשיב עצמו כבר הודה כי באותו מקרה הקבלן לא רכש זכויות במקרקעין מהמושב מעולם, שכן איך יכול הקבלן למכור זכות במקרקעין אם לא רכש אותה מלכתחילה? ואמנם כך קבע ביהמ"ש העליון: "..מסקנתה זו של הוועדה בטעות יסודה …עסקת מכר מקרקעין ועסקת רכישת מקרקעין הן שתי פעולות היונקות את חיותן זו מזו… כשם שאין רכישה של זכות במקרקעין ללא מכירתה, כך אין מכירה של זכות ללא רכישתה".

אומנם פסיקה זו דנה במקרה מאוד ספציפי, אך יש לזכור כי אחד העוגנים לשם הצדקת גישתה של רשות המיסים לפיה במסגרת התארגנות קבוצת רכישה, רואים בדייר כרוכש של דירת מגורים מוגמרת הינה פסיקת ועדת הערר אשר נדחתה בפסיקה זו. גם דוח הועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה נשען בין היתר על פסיקת ועדת הערר וניזון ממנו במסקנותיו. לאור זאת יתכן כי לא יקבלו את המלצות הוועדה, ותתאפשר המשך הטבת המס בקבוצות הרכישה.

ז. הפטור על דירת מגורים בעסקת קומבינציה

בעניין הזכאות לפטור לדירת מגורים של בעל קרקע, שהתקשר בעסקת קומבינציה חלקית, קבע בית המשפט בפסק דין בן עמי, כי הנישום זכאי לפטור למרות שלא עמד בתנאי המקדמי של מכירת כל זכויותיו בקרקע[32], וזאת בשל חתירתו לתפישת התוכן הכלכלי של העסקה על פני המבנה הצורני שלה[33].

לאחר הלכת בן עמי, הוסדרה ההלכה ביחס לפטור לדירת מגורים בעסקת קומבינציה חלקית בחוק, ובתיקון מס' 8 הוספה פיסקה (ב) לסעיף 49א.

חוק מיסוי מקרקעין העדכני קובע:

"49א. (א) מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה.

(ב)   על אף האמור בסעיף קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבנין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה:

(1)     קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן – זכויות לבניה נוספת) – בסכום כאמור בסעיף 49ז; את יתרת סכום שווי התמורה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות;

(2)     תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות."

בהלכת יוניזדה פורש סעיף זה ונקבע:

"במכר חלקי של מגרש ודירת מגורים הבנויה עליו, בו בחר הבעלים המוכר לקבל פטור על דירת המגורים, יינתן לו הפטור בשווי הדירה הנמכרת (סעיף 49א(ב)(1)) או בכפל השווי (סעיף 49ז) והפטור ינוכה מהתמורה שתחושב ככוללת את שווי הקרקע של הדירות שתבנינה עבור הבעלים".

כלומר כאשר מתרחש אירוע של מכירת קרקע שעליה דירה, הרי שהתמורה תהיה שווי שרותי הבנייה של היחידות שהוא עתיד לקבל מהקבלן בתוספת רווח קבלני בתוספת שווי מרכיב הקרקע של יחידות אלו. למעשה, בעקבות בקשת הפטור על הדירה, מקבלת העסקה תוצאות מס של מכר מלא[34] – ככל שהדבר נוגע לחישוב מס השבח החל על הבעלים – למרות שבפועל נמכר רק חלק מהמגרש לקבלן. היינו, בית המשפט חוזר ומבסס את עקרון בחינת התוכן הכלכלי של ההתקשרות תוך העדפתה על פני המבנה המשפטי-צורני שלה.

למעשה המחוקק נתן בידי הנישום לבחור את סיווג עסקת הקומבינציה שהוא התקשר בה, האם בהתאם לתוכנה הכלכלי – כך שהוא מוכר את כל הנכס בבעלותו, שאז הוא זכאי לפטור מדירת מגורים, מכיוון שהוא מוכר את כל זכויותיו בדירה אך מנגד התמורה שהוא מקבל כוללת את מרכיב הקרקע מכיוון שהוא חוזר ומקבל נכס חדש; או במכירה חלקית עסקינן – מכירה שבגינה לא יזכה הנישום לפטור והתמורה שהוא מקבל בגין מכירת חלק מנכסו מתייחסת לשווי הבנייה בלבד.

מכאן, שהפטור על הדירה שקול כנגד תוספת שווי מרכיב הקרקע ליחידות הבעלים, ועל פי היחס בין שווי מרכיבים אלו תוכרע כדאיות בקשת הפטור על הדירה. ולכן באותם מקרים בהם "שווי הפטור" נמוך מ"שווי" מרכיב הקרקע של הדירות, שאותן עתיד הבעל לקבל בעקבות ההתקשרות בעסקת הקומבינציה, יש באפשרותו לוותר על הפטור, וכך חישוב שווי התמורה שקיבל יתבסס על שווי הבנייה בלבד, ולא יצא נפסד בשל בקשת הפטור.

(יש להדגיש כי הסעיף חל על המוכר בלבד. מחיר הרכישה מבחינת הקונה, הקבלן, הוא ערך הקרקע שקנה שהוא תמורת עלות בנייה + רווח קבלני (ללא ערך הקרקע).)

ההצדקה לתוספת מוסברת בפסק הדין כך:

א. לאור לשון החוק – העובדה שהמחוקק קבע במפורש בסעיף49א(ב)1: "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה".

ב. כשבוחנים את ס' 49א(א) הרי שהוא דורש מכירת כל הזכויות בקרקע, ולכן כשהמחוקק מוכן להעניק פטור הוא מתנה אותו בתנאים.

ג. כל הפטור ממס על דירות מגורים מיועד לאפשר ניידות. במקרה של מכירת קרקע תמורת דירות תמורה מדובר במקרה מרוחק מהמטרה הבסיסית של הפטור, דבר אשר מצדיק את צמצום הפטור.

ביקורת רבה הופנתה כלפי פס"ד זה, וכך אומר פרופסור הדרי בספרו[35]:

"זו תוצאה אבסורדית הנוגדת את התכלית החקיקתית החותרת להקל במכירת דירת מגורים לעומת מכירות של זכויות אחרות במקרקעין. יוצא שבמקרים כאלה המוכר מאבד למעשה את זכותו לפטור."

על אף הביקורת, בפסק דין טובי[36] בו נידון עניין דומה לנידון בפס"ד יוניזדה, הלך בית המשפט העליון בדעת רוב אחר ההלכה הישנה. דעת השופט ריבלין כי אלמלא היה מוטל מס שבח על עסקאות של מכירת זכויות במקרקעין, יש להניח כי צדדים היו עורכים את עיסקתם בדרך הפשוטה יותר של "מכר מלא", בעל המקרקעין היה מוכר את מקרקעיו כולם, ואת התמורה היה מקבל על ידי העברת דירה או דירות , עם תום הבנייה. הרצון לחסוך במס, ממיר תכופות, את עיסקאות המכר הפשוטות, בעיסקאות מורכבות ומשולבות דוגמת מכר חלקי. לפיכך כוונת המחוקק בסעיף סעיף 49א(ב) לחוק הייתה, שיחול אף במכר חלקי, שאינו אלא צורה מורכבת ומאולצת של עיסקה פשוטה.

השופטת שטרסברג-כהן אומרת כי עיסקה יש לבחון על פי מהותה האמיתית ותוכנה הכלכלי ולא על פי דפוסים משפטיים פורמאליים בלבד, שבאמצעותם היא בוצעה. ובענייננו תוכנה של עיסקת מכר מלא זהה לזו של עיסקת מכר חלקי, ואין כל הצדקה כי התוצאה המיסויית בכל אחד מסוגי העסקאות תהא שונה.

השופט טירקל בדעת מיעוט אומר כי הגיעה השעה להורות הלכה חדשה במקום ההלכה שנקבעה בפרשת יוניזדה. יש לקבוע כי בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, שבה מבקש המוכר פטור בגין דירת מגורים מזכה לפי סעיף 49א(ב), יובא בחשבון שווי התמורה, רק שווי שירותי הבנייה, אך לא שווי החלק של הקרקע שעליה נבנו דירות התמורה.

יש למתוח ביקורת על דעת השופט ריבלין, מאחר ובית המשפט כבר קיבל בהלכת ברקאי את ההבדל בין עיסקת מכר מלא למכר חלקי אף שהדבר נותן הטבת מס כיוון שמוכר פחות, ובית המשפט הסכים להתייחס לצורה שנתנו הצדדים, ומדוע לא יראו בצורה זו כראויה לעניין פטור דירת מגורים.

על אף אשרור הלכת יוניזדה בפס"ד טובי, ממשיכה ביקורת כלפי הלכה זו. פרופסור נמדר בספרו[37] אומר:

"בכך בית המשפט מנע למעשה את האפשרות לבצע עיסקת קומבינציה חלקית על קרקע שיש עליה דירת מגורים כאשר נדרש פטור ממס בגין מכירת הדירה. בית המשפט גם התעלם מכך שסעיף 49א מדבר במפורש בעיסקת קומבינציה מלאה שאז מוצדק לכלול בתמורה את שווי המקרקעין. הוראת הסעיף מדברת בעיסקת קומבינציה "שתמורתה היא זכות במקרקעי" – תנאי המתקיים רק בעיסקה מלאה ולא בעיסקה חלקית, שכן התמורה לה אינה בזכויות במקרקעין אלא בשירותי בנייה"

וכן[38]:

"קביעה זו של בית המשפט גורמת ל"ניפוח" מלאכותי של שווי המכירה, העומד בניגוד מוחלט לשווי ההסכמי שנקבע על ידי הצדדים, ובסתירה להחלטות בית המשפט הקובעות כי עיסקת קומבינציה חלקית הינה עיסקה לגטימית שיש לתת לה תוקף משפטי גם בדיני המס, והוא גורם במקרים רבים לאי כדאיות ביצוע עיסקת קומבינציה על קרקע שיש עליה דירת מגורים."

בזמן שמוכר הקרקע מוכר אחת מדירות התמורה, נשאלת השאלה מהו יום הרכישה ושווי הרכישה?

בפס"ד שדמי[39] קבע בית המשפט העליון, כי במקרה בו בעלים מוכר דירות שקיבל מקבלן בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי – שבה הוא ביקש פטור ממס שבח בגין הדירה שהייתה על הקרקע – הרי ששווי רכישה של הדירות האלו הינו לפי השווי שנקבע במסגרת עסקת הקומבינציה, ולא בהתאם לשווי היסטורי של הקרקע.

בדיון נוסף בתיק שדמי[40], מנהל מיסוי מקרקעין ניסה לשנות את הקביעה הזו מנימוקים רבים. אולם בית המשפט העליון אישרר את הפסיקה וקבע, כי גם יום הרכישה וגם שווי הרכישה של הדירות בעלים, בנסיבות האמורות לעיל, יקבעו בהתאם ליום הרכישה ושווי רכישה של העסקת קומבינציה. השופט אשר גרוניס כותב שהנימוק העיקרי של בית המשפט הוא פרשנות עיקרון רציפות המס כך שימנע כפל מס מבעל המגרש. מכיון שהבעלים, שמבקש פטור על הדירה, כבר מוסה על השבח שנצבר על הקרקע עד יום העסקת קומבינציה, לאור הוספת מרכיב הקרקע של דירות התמורה, אין מקום לחייב אותו שוב במס על שבח שנצבר בחלק המקרקעין שלא נמכר בעסקת הקומבינציה, כאשר הוא מוכר דירות שקיבל מהקבלן. השופטת נאור, לעומת זאת, בדעת המיעוט, סבורה כי בעסקת הקומבינציה לא הייתה מכירה של כל המקרקעין שכן המסים העקיפים שולמו רק בגין חלק מהקרקע ולכן יום הרכישה הוא מועד הרכישה המקורי שבעל הקרקע רכש את המקרקעין.

ניסיונות לעקיפת הלכת יוניזדה

במאמר מאת עו"ד מאיר מזרחי[41], על "עסקת קומבינציה ופטור לדירת מגורים", הוא דן על ניסיונות "לעקיפת הלכת יוניזדה". לדבריו ההלכה המיוחדת בשאלת קביעת התמורה של בעל קרקע בעסקת קומבינציה חלקית, שבה מבקש הבעלים פטור לדירת מגורים המצויה על הקרקע, והקביעה, כי במקרה שבו בעל הקרקע מבקש את הפטור, התמורה שיקבל תכלול את מרכיב הקרקע, גרמה לנישומים לנסות ולעוקפה, כך שמחד יזכו לפטור לדירת המגורים ומאידך לא תכלול התמורה שיקבלו מן הקבלן את מרכיב הקרקע, אלא את מרכיב הבנייה בלבד.

בפסק הדין ניסנוב[42] טען הנישום, כי בנסיבות בהן הבנייה הינה אופקית ולא אנכית נוצר מצב שבו על חלק המגרש שהועבר לקבלן, עליו בנויה דירת המגורים שבגינה מבוקש הפטור, נבנו קוטג'ים ועל כן אין להחיל את הלכת יוניזדה על הפטור המבוקש, כיוון שדירת המגורים נמכרה במלואה ובאופן נפרד לקבלן, ובתמורה לכך בונה הקבלן קוטג'ים בבנייה אופקית לבעל הקרקע על שטח מגרש נפרד וספציפי שנותר בידו והמופרד מן הדירה. כך, הנישום ביקש מחד פטור על הדירה שמכר ומאידך ביקש שלא להכליל בשווי התמורה שקיבל מן הקבלן את מרכיב הקרקע אלא את מרכיב הבנייה בלבד, כיוון שהבנייה נעשתה על חלק מגרש נפרד מן הדירה.

בית המשפט דחה טענתו, בעיקר בשל העדפתו את התוכן הכלכלי העומד בבסיס עסקת הקומבינציה:

"בעסקת קומבינציה יש להסתכל על כל החלקה כעל יחידה כלכלית אחת, אשר במסגרתה בוצעה עסקת הקומבינציה, ואין שום חשיבות לאופן שבו מוצבים הבניינים שנבנים על החלקה, וזאת בין אם הם מוצבים אופקית או אנכית בין אם הם נבנו בצורת קוטג'ים או בכל צורת בניה אחרת שהיא."

לדעת בית המשפט, הפרשנות המילולית של סעיף 49א(ב)(1) הדן בזכויות בבניין שייבנה על הקרקע עליה מצויה הדירה, היא, בית המגורים מצוי על כל הקרקע וחלוקה בין "שטח הדירה" בתוך החלקה לבין יתרת שטח החלקה הינה מלאכותית.

בפסק דין קורצגורן[43], נדרש בית המשפט לדון שנית בשאלה העקרונית, האם בבחינת ההתקשרות בין שני צדדים יעדיף את התוכן הכלכלי או את המבנה הצורני-המשפטי שנתנו לה הצדדים להתקשרות.

העובדות בפסק הדין התייחסו לקרקע בבעלות משותפת של אב ובן, כאשר הבן מכר את חלקו לקבלן והאב הזמין מהאחרון שירותי בנייה על החלק שנותר בבעלותו. שני ההסכמים היו קשורים זה בזה כך שהפרת הסכם הבנייה גוררת עימה את ביטול הסכם המכר. בית המשפט, שבחן את נסיבות שתי ההתקשרויות, דן עסקה זו כעסקת קומבינציה אחת.

רשימת הנימוקים שהביאו את בית המשפט לקביעה, כי בעסקת קומבינציה אחת עסקינן, למרות ההתקשרות הנפרדת שנעשתה, מאירה על העיקרון הכללי, שעל פיו יש לבחון את הסוגיה – עקרון התוכן הכלכלי ומהות ההתקשרות בין הצדדים, ולא המבנה הצורני שניתן לה.[44]

חידושו של עו"ד מאיר מזרחי הוא באופן ישום הלכת יוניזדה. לדעתו, ייתכנו מקרים שבהם אכן קיימת אפשרות "פיצול" הנכס לשניים, כאשר ביחס לחלק המגרש עליו בנויה דירת המגורים ייקבע מחד מתן הפטור ומאידך יתווסף מרכיב הקרקע לשווי התמורה היחסי הניתן בגין אותו חלק ואילו ביחס ליתרת המגרש תחול הלכת ברקאי[45] הכללית על פיה לא יתווסף מרכיב הקרקע לשווי התמורה שמקבל בעליה והתמורה תחושב בהתאם למרכיב הבנייה בלבד. והוא מדגים:

• במקום שבו אין ספק, כי ישנם שני מגרשים עצמאיים ונפרדים בבעלותו של אחד, באופן שאחד מהמגרשים פנוי ועל המגרש השני בנויה דירת מגורים, וכאשר, לדוגמא, כל מגרש מהווה יחידת רישום עצמאית בלשכת רישום המקרקעין, מס רכוש שולם במשך השנים כיחידה עצמאית ונפרדת ומצבו התכנוני של כל מגרש הינו עצמאי ונבדל מחברו, כך שהחיבור בין המגרש הפנוי למגרש עליו בנויה דירת המגורים הינו חיבור פיזי בלבד, ולכן אין בו כדי לפגוע בקיומו העצמאי ובקביעה כי לתמורת הבנייה שמקבל בעליו לא יתווסף מרכיב הקרקע בשל העובדה כי במגרש העצמאי הסמוך ביקש הבעלים פטור בגין דירת מגורים הבנויה עליו.
• פטור במכירת דירה רגילה ניתן בגין מכירת דירת מגורים "נטו". לא ניתן פטור לחלק מתמורה שניתן בעד "נכס" אחר. ולכן קובע סעיף 49ז כי במכירת דירה שהתמורה בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת המוכר אינו זכאי לפטור בגין כל התמורה. במקרה כזה ייעשה פיצול "אנכי" בין הדירה לבין זכויות הבניה שמכירתן חייבת מס. הפטור ניתן רק בשל הסכום שניתן לקבל ממכירת הדירה ללא זכויות בניה ממוכר מרצון לקונה מרצון. כלומר לפי שווי השוק של הדירה ללא זכויות בניה. ואולם אם שווי זה נופל מהתקרה שבחוק יקבל המוכר כפל פטור עד לסכום תקרה.

כמו כן במכירת דירת מגורים שמצויה על קרקע בשטח נרחב ייערך פיצול (שמכונה פיזי או אופקי). הפיצול הוא בין הדירה בצירוף הקרקע שמשרתת אותה (שיזכו לקבל פטור), לבין יתרת הקרקע הצמודה לדירה שלא תזכה לפטור ממס.

לפיכך, במקום שבו ביקש הנישום פטור על דירת המגורים והנכס יפוצל פיצול פיזי לשניים בהתאם לפסיקה הענפה בסוגיה[46], כאשר חלק אחד מתייחס לדירת המגורים והחלק השני ליתרת המגרש – במצב זה נקבע, כי בנכס שתי יחידות מיסוי עצמאיות, האחת המתייחסת לדירה, ולכן הפטור המבוקש ביחס לחלק זה יינתן בהתאם לסעיף 49ז, ומנגד – מרכיב התמורה המתייחס לחלק זה יכלול את מרכיב הקרקע המתייחס לבנייה שמקבל בעל הקרקע בגין חלק זה. השנייה המתייחסת לקרקע, כך שמרכיב התמורה בעסקת הקומבינציה המתייחס לחלק זה יכלול את מרכיב הבנייה בלבד ביחס שנותן הקבלן עבורו, ללא שיתווסף לשווי התמורה בגין חלק יחסי זה מרכיב הקרקע.

לעניין זה יאים דברי בית המשפט בפסק דין ניסנוב:

"בית המגורים שהיה על החלקה נמצא על כל החלקה ואי אפשר ליצור את האבחנה המלאכותית ולומר שבית המגורים של המוכרים, נמצא אך ורק על אותו חלק שעליו נבנה הקוטג' שבסופו של דבר נפל בחלקו של הקבלן."

אכן, "אבחנה מלאכותית" לא ניתן ליצור – אך ברגע שאבחנה זו קיימת – בשל המצב העובדתי ובהתאם למבחן המשפטי והכלכלי, בשל רישום עצמאי של החלקה ובשל מעמדה הכלכלי והתכנוני העצמאי בה או בשל העובדה, כי המנהל עצמו קבע קיום יחידה עצמאית עם פיצולו הפיזי של הנכס לצורך הפעלת סעיף 49ז – הרי שלדעתו מצב זה אינו מאפשר הפעלת הלכת יוניזדה והוספת שווי מרכיב הקרקע למרכיב התמורה שמקבל בעל הקרקע ביחס למגרש העצמאי.

במקרים אלה, שבהם מתקשר בעל שני הנכסים העצמאים בעסקת קומבינציה, יש לפצל את התמורה שהוא מקבל בגין כל אחד מהמגרשים ולחשב את שוויה באופן שונה, כך ששווי התמורה המתייחס למגרש הפנוי יתייחס לעלות הבנייה בלבד המתקבלת בעבורו ושווי התמורה המתייחס למגרש הכולל את הדירה יהיה זכאי לפטור, אך מנגד תחושב התמורה כאילו היא כוללת – מלבד עלות הבנייה – את מרכיב הקרקע.

לדבריו של עו"ד מאיר מזרחי בחינת לשון הסעיף וכוונת המחוקק מחזקת את עמדתו:

• סעיף 49א(ב)(1) מתייחס במפורש למצב של מכירת דירת מגורים אשר תמורתה היא זכויות במקרקעין בבניין שייבנה, משמע דווקא כאשר נמכרת דירת מגורים תחול ההלכה, אך במקרה שבו נמכר מגרש עצמאי, הרי שהלכה זו לא תחול ושווי התמורה יתייחס לשווי הבנייה בלבד ללא מרכיב הקרקע.

יתירה מכך, המחוקק בחר להדגיש בסיפת הסעיף, כי לא די בעובדה שההלכה שקבע מתייחסת לדירה שתימכר אלא הבניין נשוא עסקת הקומבינציה עצמה, אליה התייחס, ייבנה על הקרקע "שעליה נמצאת הדירה" ולא על יתרת הקרקע במגרש.

• בית המשפט העליון נימק את החלטתו בפסה"ד יוניזדה בהתייחס לתוכנה הכלכלי של ההתקשרות ובהשוואה בין עסקת הקומבינציה המלאה לחלקית וכן בהתייחס להטבה הכפולה שלה יזכה הנישום הן בכפל הפטור עפ"י סעיף 49ז לחוק מתוך תמורה שלא כוללת את מרכיב הקרקע[47].

שני הנימוקים אינם חלים בדוגמאות שהוזכרו, הן בשל העובדה כי הנכס העצמאי והנפרד נקבע ככזה, בשל המבחנים הכלכליים שהופעלו וקבעו קיום מגרש נפרד, והן בשל העובדה, כי על מרכיב הקרקע הנפרד, כאמור, אין הוא זכאי להטבה כמו הפטור לדירת מגורים.

אף דעת פרופסור יצחק הדרי בספרו[48] כדעת עו"ד מאיר מזרחי וכך הוא אומר:

"במקרים מסוימים הנישום יכול לעקוף תוצאת מיסוי קשה זו וליהנות למעשה משני העולמות, כלומר, לקבל פטור לפי כפל-שווי (כפוף לתקרה הקבועה בסעיף 149) בשל מכירת דירת-המגורים וכן ליהנות מתמורה המחושבת ללא מרכיב הקרקע. המדובר באותם מקרים בהם דירת-המגורים ממוקמת בקצה המגרש, והמגרש יכול להיחשב למורכב מיותר מיחידת מיסוי אחת. במקרה זה מומלץ לא לבצע עסקת קומבינציה על הקרקע, אלא למכור את חלק הקרקע שדירת-המגורים ניצבת עליו במכירה במזומנים, ולהזמין בנייה מקבלן על החלק שנותר בידי המוכר"

ובהמשך:

"במקרים בהם הממכר, נשוא הקומבינציה, מורכב משני מגרשים עצמאיים ונפרדים, שעל הראשון בנויה דירת-מגורים ואילו השני הוא מגרש פנוי, ונעשית בהם עסקת קומבינציה, תיתכן הטענה הבאה: לגבי חלק התמורה המתייחס למגרש הראשון, שהדירה בנויה עליו, יינתן פטור בשל הדירה, ובמקביל יוסף השווי של מרכיב הקרקע של מגרש זה לחלק התמורה המיוחס למגרש הראשון בלבד, לפי סעיף 49א(ב) לחוק; ואילו לגבי חלק התמורה המיוחס למגרש השני (הפנוי) תחול הלכת ברקאי הכללית, לפיה לא יוסף מרכיב הקרקע לשווי התמורה, והתמורה תחושב בהתאם לשווי הבנייה בלבד. בדרך זו מצטמצם "הנזק" של הלכת יוניזדה, כי מרכיב הקרקע מיתוסף רק לחלק מדירות התמורה."

כך גם דעתו של פרופ' א. נמדר, עו"ד במאמרו[49] (שאף הובא בפסק דין להב[50]) על עקרון הפיצול של דירת המגורים מנכסים אחרים לצורך הפטור ממס שבח מקרקעין:

"דירת מגורים עשויה להימצא על חלקת אדמה גדולה או עשויה להיות משולבת עם נכס עסקי אחר כדוגמת משק חקלאי, או שיהיו צמודות לה זכויות בניה נוספות. במקרים אלה, שהזכות במקרקעין כוללת שני נכסים שונים, הכלל הוא שהפטור ממס יינתן אך ורק לגבי דירת המגורים, ואילו הנכס האחר ימוסה במס שבח לפי הכללים הרגילים. עקרון הפיצול האמור, המגביל את הפטור ממס שניתן לגבי דירת מגורים, פועל גם בצורה הפוכה והוא מכשיר את הפטור המגיע למכירת הדירה עצמה. במקרה כזה הבחינה האם נמכרו כל הזכויות בדירת המגורים תיעשה רק לגבי אותן זכויות המהוות 'דירת מגורים' ולא לגבי זכויות אחרות שפוצלו ממנה". (שם, בעמ' 119-120; ההדגשה אינה במקור). כך, מוסיף ומציין המחבר, הפטור לא יינתן אם המוכר מותיר בידו חלק מדירתו, למשל חניה או חצר הצמודה לדירה (עמוד 121)."

לסיכום, הפטור לדירת מגורים לו זכאי בעל קרקע המתקשר בעסקת קומבינציה חלקית, מביא לאופן חישוב מיוחד של התמורה שמקבל בעל הקרקע בעסקת קומבינציה, והוא כולל את מרכיב הקרקע בנוסף למרכיב הבנייה שמקבל בעל הקרקע.

עקרון זה יחול בכל אותם מקרים אשר מבחינה כלכלית ומהותית מלמדים על התקשרות בעסקת קומבינציה, שמשמעה מכירת נכס עליו דירת מגורים, גם אם מבחינה צורנית תיבנה ההתקשרות באופן שבו תופרד ההתקשרות לדירה ולמגרש הנלווה לה.

מאידך, במקרים מסויימים שבהם יתברר, כי מבחינה כלכלית קיים נכס עצמאי ונפרד מדירת המגורים, כמו במקרה של מגרש עצמאי סמוך למגרש עליו בנויה הדירה והמצוי בידי אותם הבעלים, המתקשר בעסקת קומבינציה ביחס לשני המגרשים, או במקרה שבו פוצל מגרשו של הנישום ע"י שלטונות המס פיצול פיזי לצורך מתן הפטור על פי סעיף 49ז, לא יכלול מרכיב התמורה היחסי המתייחס אל המגרש הנפרד ללא דירת המגורים את מרכיב הקרקע אלא את מרכיב הבנייה בלבד.

ח. מהות או צורה

כפי שראינו בפרקים הקודמים, ההלכה בדיני המיסים אינה עקבית ועיתים מעדיפה את התוכן המהותי האמיתי של העסקה, ולעיתים מעדיפה את הצורה החיצונית שנתנו הצדדים לעיסקה. להעדפת המהות או הצורה השפעה רבה על מיסוי עסקת קומבינציה.

לעניין מבנה עסקת הקומבינציה והאפשרות שתיעשה העברת חלק מן הקרקע לקבלן תמורת בנייה על החלק שנותר בידי בעל הקרקע קבע בית המשפט בפסקי הדין ברקאי וכהנן, כי הצדדים רשאים לקבוע את הצורה תוך העדפתה על פני התוכן הכלכלי של ההתקשרות. לעומת זאת, בעניין הזכאות לפטור לדירת מגורים של בעל קרקע, שהתקשר בעסקת קומבינציה חלקית, קבע בית המשפט בפסק דין בן עמי, כי הנישום זכאי לפטור למרות שלא עמד בתנאי המקדמי של מכירת כל זכויותיו בקרקע, וזאת בשל חתירתו לתפישת התוכן הכלכלי של העסקה על פני המבנה הצורני שלה.כמו כן לעניין השאלה האם להגדיר עסקה כמכר או לא, חל שינוי בעמדת בית המשפט, בתחילה ההלכה בשורה של פסקי דין הייתה שמהות, כלומר התוכן הכלכלי, גוברת על הצורה, כלומר המצג החיצוני. אולם בפסק דין מפלסים הנטייה הייתה יותר לכיוון הצורני ואם ההסכם בין הצדדים לא נופל במדויק להגדרת מכירה אין זו מכירה. בעניין קבוצת רכישה ראינו, כי על אף שאין הסכם מכר בין בעל הקרקע לבין המארגן וכן אין הסכם מכר בין המארגן לבין קבוצת הרוכשים, הפסיקה קבעה שהיה מכר בהתאם למהות הכלכלית של העסקה את תוכנה האמיתי. כאמור לעיל יתכן שגישה זו השתנתה בעקבות הלכת מפלסים.

מהות מול צורה במשפט המשווה

במאמר שהתפרסם במיסים[51], דן פרופסור יצחק הדרי בשאלה, האם בדיני המס אנו מעדיפים מהות או צורה. לצורך כך הוא מביא לדוגמה את פסקי הדין בארה"ב ואנגליה בעניין של מכר ושכירות חוזרת -"SALE AND LEASE BACK".

ההלכה בארה"ב

פרופסור יצחק מציין כי בארצות-הברית יש העדפה ברורה למהות על פני צורה, כאשר לא הייתה לצורה שום תוצאה מחוץ לתחום המס, והיא נבחרה רק לשם הפחתת מס, במיוחד בעסקות בין צדדים קרובים. וכך הציג זאת בית-המשפט העליון, ב-1921, כעיקרון קיים של דיני המיסים, באומרו: [52]

 "We recognize the importance of regarding matters of substance and disregarding forms in applying…income tax laws"

(אנחנו מכירים בחשיבות של נושאים של תוכן החומר והתעלמות מהטפסים שמוגשים)

כעבור זמן תוארה עליונות המהות על הצורה כ-[53]

."The cornerstone of sound taxation"

(אבן הפינה של המיסוי)

לפי דין המס האמריקאי, כאשר צורת העסקה כפי שנעשתה במציאות חופפת את תוכנה, היא תכובד בדרך-כלל, אף-על-פי שנעשתה, ובדרך שנעשתה, לשם השגת יתרונות מס.[54]

פרופסור הדרי דן בספרו[55] בעסקה של מכר ושכירות חוזרת. הוא מביא את קביעת בית-המשפט העליון בארצות-הברית ב– [56]Helvering v. Lazarus  כי בעסקות מכר ושכירות חוזרת של מקרקעין לטווח ארוך, עם אופציית רכישה, תכובד הצורה שנתנו הצדדים לעסקה בתנאי שהתוכן הכלכלי חופף את הצורה; זאת, אף-על-פי שבמקרה זה העניקו הצדדים את הטבות המס, כמו הפחת, למוכר-שוכר דווקא. בית-המשפט העליון דחה את טענת רשויות המס, כי פחת ניתן לפי זכות הבעלות במקרקעין, באומרו[57]:

"In the field of taxation, administrators of the laws, and the courts, are concerned with substance and realities, and formal written documents are not rigidly binding."

(בתחום המיסוי, מנהלי מערכת החוקים ובתי המשפט, עוסקים במהות המציאות, ומסמכים כתובים אינם מחייבים באופן פורמלי נוקשה)

בעניין Lyon[58] עמדה לדיון עסקה מורכבת, שהצדדים לה לא היו רק מוכר (שוכר) וקונה (משכיר), אלא גם צד שלישי מממן. חברה (במקרה זה – בנק) חיפשה מימון לבניית בניין לשימושה. מאחר שבגלל תקנות שונות, היא לא הייתה רשאית, כבנק, ליטול הלוואה, אישרו לה הרשויות לממן את הבנייה באמצעות עסקת מכר ושכירות חוזרת. החברה מכרה את הבניין שיוקם לראובן; ראובן נטל הלוואה למימון הקנייה, והשכיר את הבניין מראש בחזרה לבנק, עם אופציה לרוכשו במחיר שחושב על בסיס פיננסי ולא על בסיס מחיר-השוק של הבניין. רשויות המס ובית-המשפט לערעורים לא קיבלו את הכינוי שנתנו הצדדים לעסקות, וחיפשו את תוכנן הכלכלי. בית-המשפט לערעורים קבע, שלפנינו לא מכר ושכירות חוזרת, אלא הלוואה על-ידי ראובן לחברה (והוא מצידו מימן אותה על-ידי הלוואה שנטל ממוסד פיננסי אחר).

בית-המשפט העליון, בהופכו את פסק-הדין של בית-המשפט לערעורים, כיבד את הצורה שייחסו הצדדים לעסקה, אף-על-פי שהקונה-המשכיר של הבניין לא נשא בשום סיכון או סיכוי הכרוכים בבעלות בבניין, אלא בסיכון הרגיל של לווה כלפי המלווה, כולל חתימה של שטרות המשכנתה כלפי הבנק המממן. בית-המשפט החליט כך אף-על-פי שהיה ער לעובדה, שהעסקה האמיתית הייתה עסקה פיננסית,[59] שהופיעה במאזנים והשפיעה על אפשרויות אשראי נוסף לראובן. הוא ייחס משקל רב לעובדה שראובן שמר בכל-זאת על רבים מהמאפיינים של משכיר. הייתה גם השפעה לכך שדובר בעסקה עם שלושה צדדים, וצורת העסקה הייתה מונעת על-ידי מניעים עסקיים. וכך אומר בית-המשפט:

"[T]here is a genuine multiple-party transaction with economic substance which is compelled or encouraged by business or regulatory realities… and is not shaped solely by tax-avoidance features that have meaningless labels attached."[60]

(בפנינו עסקה של מספר צדדים אמיתית עם מהות כלכלית אשר אילצה או מעודדת מציאות עסקית או רגלטורית … ולא מעוצב רק על ידי תכונות של הימנעות ממס)

בית משפט לערעורים [61]פרש את עניין Lyon כדורש דרישה כפולה בנושא, כלומר: כדי לשלול את הטבות המס של הרוכש/משכיר, בית המשפט חייב למצוא שלא הייתה לו שום מטרה עסקית, פרט להשגת הטבות המס, וכן כי לעסקה לא הייתה מהות כלכלית, מאחר שלא הייתה שום אפשרות של רווח ממנה.

ההלכה באנגליה

זכות תכנון המס של הנישום קיבלה על פי הדין האנגלי הובאה בחוות-דעתו הידועה של Lord Tomlin בעניין I.R.C v. Duke of Westminster[62]:

"Every man is entitled, if he can, to order his affairs so that the tax attaching under the appropriate acts is less than it otherwise would be."

(כל אדם זכאי, אם הוא יכול, לסדר את ענייניו כך שהמס המוצמד למעשים המתאימים הוא פחות מאשר יהיה בדרך אחרת)

בית הלורדים באנגליה היה [63]אף קל יותר עם הנישום בעסקות מכר ושכירות חוזרת מאשר עמיתו האמריקאי. הוא אישר את הטבות המס (ניכויי השקעה הדומים באופיים לפחת) כהוצאה לרוכש-המשכיר (בשכירות חוזרת) בחכירה מימונית, ולמרות שהיה ער לאופי המימוני של העסקה, סירב להתייחס לתוכנה הכלכלי

לסיכום

בארצות-הברית יש העדפה ברורה למהות על פני צורה, כאשר לא הייתה לצורה שום תוצאה מחוץ לתחום המס, והיא נבחרה רק לשם הפחתת מס, במיוחד בעסקות בין צדדים קרובים. אולם כדי לשלול את הטבות המס של הרוכש/משכיר, בית המשפט חייב למצוא שלא הייתה לו שום מטרה עסקית, פרט להשגת הטבות המס, וכן כי לעסקה לא הייתה מהות כלכלית, מאחר שלא הייתה שום אפשרות של רווח ממנה.

באנגליה יש עדיפות לתוצאה על פני התוכן.

בישראל כפי שראינו בתחילת הפרק יש בלבול, כאשר בחלק מן המקרים הולכים אחר המהות ובחלק אחר הצורה.

ייתכן שכיום לאור הלכת מפלסים יעדיפו את הצורה על פני המהות, וייתכן שדרך המלך היא כמו הדין בארה"ב כלומר העדפת צורה אך רק במקום שלצורה יש מטרה עסקית לבד מהטבות המס, וכן שלעסקה יש רציונל כלכלי.

מהות וצורה בתחום פרשנות החוזים

יש לציין שהמבוכה בדין הישראלי, מה עדיף מהות לצורה, חל גם בתחום משפט נוסף, פרשנות החוזים.

לפי הלכת אפרופים[64], המזוהה עם הנשיא בדימוס אהרון ברק, מיחסים פחות חשיבות ללשון החוזה, כלומר הצורה שנתנו הצדדים, ויותר חשיבות לתכלית האובייקטיבית, וכן ניתן להעדיף פרשנות על פי נסיבות, כלומר הליכה אחר הרציונל הכלכלי.

על הלכת אפרופים נמתחה ביקורת רבה, בטענה שהיא פוגעת בעקרונות של ודאות מסחרית. על פי הביקורת, אם עד פסק הדין יכול היה צד להסתמך על לשון ברורה בחוזה, מעתה גם ודאות זו כפופה לפרשנות שפסק דין אפרופים נותן לה מרחב רב של אפשרויות, וגמישות רבה מעבר לטקסט הכתוב. אחד ממבטאי הביקורת הבולטים הינו הפרופ' דניאל פרידמן. לטענתו[65], העקרונות התיאורטיים מאחורי הלכת אפרופים הם נכונים, אולם היישום המרחיב של עקרונות אלו הפך כללים המיועדים למקרים יוצאי דופן לכללים הקובעים את הכלל, באופן ש"יצר תחושה שלפיה אין בנמצא חוזה ברור, הכול פתוח, וכל תוצאה ניתנת להשגה באמצעות פרשנות".

ביוני 2005 ניצל השופט מישאל חשין, סגן נשיא בית המשפט העליון שהתנגד לדרך בה בתי משפט השתמשו בהלכת אפרופים, פסק דין חלוק בפרשת ארגון מגדלי ירקות נ. מ"י[66] כדי להעלות לדיון נוסף בהרכב מורחב את כללי פרשנות החוזים. בדיון הנוסף, בהרכב של 9 שופטים, הביעו השופטים תמיכה בהלכת אפרופים (ויש המכנים את פסק הדין הזה אפרופים השני), אולם שני שופטים: אשר גרוניס ומישאל חשין, יצאו כנגד הרוח הנושבת מהלכת אפרופים, וכדברי השופט גרוניס:

"הבעיה איננה בהלכת אפרופים עצמה, אלא באווירה שיצרה. האזהרה מפני הפיכתו של בית המשפט למעין "צד" לחוזה, ומפני שִכְתוּב החוזה על ידי בית המשפט, ראוי לה שתהדהד מבית המשפט בקרית שמונה ועד זה שבאילת".

לאחר מינויו של שופט בית המשפט העליון דנציגר, הוא מוסיף לערער אט אט את הלכת אפרופים, וכך למשל אמר[67]:

"יתר על כן, אני סבור כי על אף כללי הפרשנות שנקבעו בהלכת אפרופים ובהלכת ארגון מגדלי ירקות, מן הראוי כי במקום בו לשון ההסכם היא ברורה וחד משמעית, כגון המקרה שבפני, יש ליתן לה משקל מכריע בפרשנות ההסכם. עיקרון זה מקבל משנה תוקף שעה שלשון ההסכם הברורה והחד משמעית מתיישבת עם ההיגיון המסחרי הפשוט לפיו אין מקום לאפשר לרוכש להפסיק לשלם עבור מוצר שאותו רכש, רק משום שהרוכש בחר להפסיק להשתמש בו ולרכוש את אותו המוצר מספק אחר."

בתאריך 26 בינואר 2011 הוכנס תיקון בסעיף 25 לחוק החוזים[68] במסגרת תיקון 2 לחוק. הנוסח הקודם של 25 (א) היה:

25. (א) חוזה יפורש לפי אומד דעתם של הצדדים, כפי שהיא משתמעת מתוך החוזה, ובמידה שאינה משתמעת ממנו — מתוך הנסיבות.

הנוסח העדכני הוא:

25. (א) חוזה יפורש לפי אומד דעתם של הצדדים, כפי שהוא משתמע מתוך החוזה ומנסיבות העניין, ואולם אם אומד דעתם של הצדדים משתמע במפורש מלשון החוזה, יפורש החוזה בהתאם ללשונו.

משמעות הדבר הוא, כרסום בהלכת אפרופים, כיוון שמקום שהלשון ברורה יש לה עדיפות על פני פרשנות על פי נסיבות. כיום נוטים לחזור לגישה הצורנית ואף שאין היא שולטת לגמרי עדיין מעדיפים אותה, בגלל ודאותה וקיום רצון הצדדים. כפי שניתן לראות גם בדיני המס וגם בפרשנות חוזה מעדיפים את הצורה אך לא בצורה עיוורת, כלומר רק אם המהות לא שונה בתכלית.

ט. סיכום מיסוי עסקת קומבינציה

כפי שהקדמנו במבוא, דנו בשאלות העיקריות העולות לגבי מיסוי עסקת קומבינציה ותוך כדי כך ראינו את הדילמה הלא פשוטה של דיני המיסים, האם לקבל את תכנון המס, את הצורה שנתנו הצדדים לעסקה.

לגבי האפשרות שהבעלים ימכור רק חלק מן הקרקעי לקבלן (מכר חלקי), ראינו שבית המשפט מאפשר זאת ומקבל את הצורה שקבעו הצדדים.

לגבי השאלה מתי עסקת קומבינציה מוגדרת כמכירה, ראינו כי בתחילה נטה בית המשפט יותר לכיוון מהות העסקה, אולם בהלכת מפלסים נטה לכיוון הצורני.

לגבי קבוצת רכישה, מתחילה הלכו עפ"י המהות ונחשב שהרוכשים קנו דירה, ואילו ממפלסים ואילך נראה שהנטייה לאפשר תכנון זה.

ערכנו דיון מקיף על שאלת הפטור על דירת מגורים בעסקת קומבינציה. הפטור ניתן אף אם לא נמכרה כל הדירה מאחר והמהות היא מכירה מלאה. אך דבר זה פוגם באפשרות למכר חלקי במצב זה, ולכן נולדו ניסיונות של המלומדים למצוא פטורים.

הבאנו את עיקרי השיטות לגבי מהות וצורה בדיני המס בארה"ב ובאנגליה, וכן מהות וצורה בדיני חוזים.

כמו כן דנו, להשלמת תמונתה של מיסוי בעסקת קומבינציה, בעניין שווי המכירה וכן בחיוב המע"מ בעסקה.

עסקת קומבינציה היא עסקה מסובכת הן מבחינת החישובים בין הבעלים לקבלן, והן במערכת ההסכמים בין הבעלים לקבלן ולרוכשים, כאשר כולם רוצים להיות מוגנים ולא להינזק חלילה. כפי שראינו נוסף לכל אלה נושאי מיסוי רחבי היקף, בין היתר במס שבח מקרקעין, מס רכישה ומס ערך מוסף.

אני תקווה כי עבודה זאת תפשט את הנושא למתעניינים ותועיל לכל קורא.

י. ביבליוגרפיה

חקיקה

• חוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973.
• חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג – 1963.
• חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975.
• תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.
• פקודת השותפויות [נוסח חדש], תשל"ה-1975.

פסיקה ישראלית

• ע"א 428/77, 503/77 מנהל מס שבח נ' ברקאי, פ"ד לב (2) 121.
• ע"א 595/82 מנהל מס שבח נ' יוניזדה, פד"א יג 197.
• ע"א 552/82 אופיר נ' מנהל מס שבח, פ"ד מה (3) 508.
• ע"א 503/77 מנהל מס שבח נ' כהנן, פ"ד לב(2) 121.
• עמ"ש 487/77 לוי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כ"ח 49.
• ע"א 265/79 מנהל מס שבח נ' בן עמי, פ"ד לד (4) 701.
• עמ"ש (ח"י) 119/87 מעוזי רביבים חברה לפיתוח ובניין בע"מ נ' מנהל מס שבח, פד"א יח 451.
• ע"א 614/82 מנהל מס שבח נ' ש.א.פ. בע"מ.
• ע"א 328/79וערעור-שכנגד מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות נ' ישראל גפני, פ"ד לד(4), 115 (1980).
• ע"א 108/82 ניכן חברה לבנין ולהשקעות בע"מ נ' המנהל לעניין חוק מס ערך מוסף, פ"ד לט(1) 772.
• ע"א 369/89 פ.ל. חברה להשקעות בעמ נ' מנהל מס ערך מוסף, 29/12/1994.
• עמ"ש 1835/95 חבס ח.צ. קרדיט (1994) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות (תל-אביב-יפו), 12/08/1997. (להלן פס"ד חבס).
• ע"א 1444/90 דרעד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב, פ"ד מו(4), 169 (1992).
• ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פ"ד לד(1), 802 (1979).
• ע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין, באר שבע, תק-על 2006(3), 4136 (2006).
• עמ"ש 5014/00 לנג נ' מנהל מס שבח, מסים יד/2, ה-248.
• ע"א 5332/08 עמוס גולן ועוד 39 אח' נ' מנהל מס שבח שבח, תק-על 2010(3), 2339 (2010).
• ע"א 3815/99 עמרם טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור רחובות, תק-על 2003(3), 24 (2003).
• ע"א 8789/02 מנהל מס שבח מקרקעין – חיפה נ' נפתלי שדמי, פ"ד נח(5), 917 (2004).
• דנ"א 6811/04 מנהל מס שבח מקרקעין – חיפה נ' נפתלי שדמי, תק-על 2009(3), 1556 (2009).
• עמ"ש 1152/89 חנוכה ניסנוב ואח' נ' מנהל שבח מקרקעין (נתניה), פד"א י"ט 313.
• עמ"ש 1895/93 שמואל קורצגורן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כ"ד, 19.
• ע"א 651/87 מנהל מס שבח נ' רושגולד, פד"א כ 371.
• ע"א 2191/92 עודד נסל נ' מנהל מס שבח, פד"א כב 635.
• ע"א 733/91 לובה ודוד ארליך נ' מנהל מס שבח, פד"א כג 17.
• ע"א 6486/02 רחל להב נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור מרכז, תק-על 2005(4), 84 (2005).
• ע"א 4628/93 מדינת ישראל נ' אפרופים שיכון ויזום (1991) בע"מ, פ"ד מט(2), 265 (1995).
• דנ"א 05 / 2045 ארגון מגדלי ירקות נ. מ"י 06 (10) 105.
• ע"א 5856/06 – אמנון לוי נ' נורקייט בע"מ ואח' . תק-על 2008(1).
• ע"א 986/93 יעקב קלמר נגד מאיר גיא ואח' פד"י נ (1) 185.

 ספרות ישראלית

• אהרן נמדר מערכת המס בעסקאות נדל"ן (2008).
• אהרן נמדר ספר העסקאות בנדל"ן (2004).
• אברהם אלתר, יוסף גרוס מס ערך מוסף (1987).
• י. הדרי מס שבח מקרקעין (1995).
• י. הדרי מיסוי מקרקעין כרך א' (מהדורה שנייה 2000).
• נציבות מס הכנסה ומס רכוש קובץ הפרשנות לחוק מס שח מקרקעין (2010).

 מאמרים ישראליים והוראות ביצוע

• אתר רשות המיסים מה חדש, 21/6/2010.
• י. הדרי, "מס שבח במכירת קרקע תמורת דירות בבניין שיבנה עליה", משפטים י"ב 35, (תשמ"ד).
• מאיר מזרחי מיסים און-ליין – מיסים י/5 (אוקטובר 1996) עמ' א-63 עסקת קומבינציה ופטור לדירת מגורים.
• דניאל פרידמן, לפרשנות המונח "פרשנות" והערות לפסק דין אפרופים, המשפט, יולי 2002.
• מיסים און-ליין – שווי מכירה בעיסקת אחוזים הוראת ביצוע מס שבח 23/98. מיסים יב/6 ג-83.
• הוראת ביצוע מס שבח 1/91 (מיום 9.1.91), מיסים ה/1 ג-107.
• הוראת ביצוע מס שבח 23/98 (מיום 1.11.98).

 פסיקת חו"ל

• S v. Phellis 257 U.S. 156, 168 (1921).
• Weinert's Estate v. C.I.R. 294 F.2d 750, 755 (1961).
• 308 S. 252 (1939).
• Frank Lyon Co. v. S. 435 U.S. 561 (1978)
• Del Cotto, Supra note 118, at p. 48; Robertson v. Commissioner, 5 Fed. Appx. 702.
• Rice’s Toyota World V. Commissioner, 752 F.2d 89, 91-92 (4th Cir. 1985).
• (1935) 19 T.C. 490; [1935] All E.R. 259, 267.
• Barclays Mercantile Business Finanace Ltd. v. Mawson (Inspector of Taxes) [2004] UKHL 51, [2005] 1 All E.R.

 ספרות חו"ל

• I. Bittker & L. Lokken Federal taxation of income, Estates and Gifts (Boston, 2nd Ed., 1989, vol. I), at para 4.4.1
• Wolfman "The Supreme Court in the Lyon's Den: A Failure of Judicial Process" 66 Cornell L. Rev. (1980-1981) 1075
• A. Del Cotto "Sale and Leaseback: A Hollow Sound when Tapped?" Tax L. Rev. (1981-1982) 1

[1] ע"א 428/77, 503/77 מנהל מס שבח נ' ברקאי, פ"ד לב (2) 121. (להלן ברקאי).

[2] ע"א 595/82 מנהל מס שבח נ' יוניזדה, פד"א יג 197. (להלן יוניזדה).

[3] י. הדרי, מיסוי מקרקעין (מהד' שנייה, 2000).

[4] ע"א 552/82 אופיר נ' מנהל מס שבח, פ"ד מה (3) 508.

[5] מיסים און-ליין – שווי מכירה בעיסקת אחוזים הוראת ביצוע מס שבח 23/98. מיסים יב/6 ג-83.

[6] חוק מיסוי מקרקעין ( שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג – 1963. (להלן: חוק מיסוי מקרקעין).

[7] י. הדרי, מיסוי מקרקעין (מהד' שנייה, 2000). עמ' 406.

[8] פס"ד ברקאי עמ' 124.

[9] י. הדרי, מיסוי מקרקעין (מהד' שנייה, 2000). עמ' 154.

[10] ע"א 503/77 מנהל מס שבח נ' כהנן, פ"ד לב(2) 121. (להלן: כהנן).

[11] עמ"ש 487/77 לוי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים י"ג/6 ה-277; פד"א כ"ח 49.

[12] ע"א 265/79 מנהל מס שבח נ' בן עמי, פ"ד לד (4) 701. (להלן: בן עמי)

[13] עמ"ש (ח"י) 119/87 מעוזי רביבים חברה לפיתוח ובניין בע"מ נ' מנהל מס שבח, פד"א יח 451.

[14] הוראת ביצוע מס שבח 1/91 (מיום 9.1.91), מיסים ה/1 ג-107.

[15] אהרן נמדר מערכת המס בעסקאות נדל"ן 478 פיסקה 2309 (2008).

[16] הוראת ביצוע מס שבח 23/98 (מיום 1.11.98).

[17] חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975. (להלן: חוק מע"מ).

[18] אברהם אלתר, יוסף גרוס מס ערך מוסף 23 (1987).

[19] תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.

[20] ע"א 614/82 מנהל מס שבח נ' ש.א.פ. בע"מ. (להלן: ש.א.פ.).

[21] ע"א 328/79וערעור-שכנגד מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות נ' ישראל גפני, פ"ד לד(4), 115 (1980). (להלן: גפני).

[22] ע"א 108/82 ניכן חברה לבנין ולהשקעות בע"מ נ' המנהל לעניין חוק מס ערך מוסף, פ"ד לט(1) 772. (להלן: ניכן)

[23] ע"א 369/89 פ.ל. חברה להשקעות בעמ נ' מנהל מס ערך מוסף, 29/12/1994.

[24] פקודת השותפויות [נוסח חדש], תשל"ה-1975.

18 עמ"ש 1835/95 חבס ח.צ. קרדיט (1994) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות (תל-אביב-יפו), 12/08/1997. (להלן פס"ד חבס).

[26] ע"א 1444/90 דרעד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב, פ"ד מו(4), 169 (1992).

[27] ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פ"ד לד(1), 802 (1979).

[28] ע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין, באר שבע, תק-על 2006(3), 4136 (2006). (להלן: מפלסים)

[29] עמ"ש 5014/00 לנג נ' מנהל מס שבח, מסים יד/2, ה-248.

[30] אתר רשות המיסים, מה חדש, 21/6/2010.

[31] ע"א 5332/08 עמוס גולן ועוד 39 אח' נ' מנהל מס שבח שבח, תק-על 2010(3), 2339 (2010).

[32] סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין.

[33] י. הדרי, "מס שבח במכירת קרקע תמורת דירות בבניין שיבנה עליה", משפטים י"ב 35, (תשמ"ד).

[34] יוניזדה עמ' 199, פיסקה 4 לפסה"ד.

[35] י. הדרי מיסוי מקרקעין כרך א' עמ' 657 (מהדורה שנייה 2000).

[36] ע"א 3815/99 עמרם טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור רחובות, תק-על 2003(3), 24 (2003).

[37]אהרן נמדר מערכת המס בעסקאות נדל"ן 480 (2008).

[38] שם עמ' 952.

[39] ע"א 8789/02 מנהל מס שבח מקרקעין – חיפה נ' נפתלי שדמי, פ"ד נח(5), 917 (2004).

[40] דנ"א 6811/04 מנהל מס שבח מקרקעין – חיפה נ' נפתלי שדמי, תק-על 2009(3), 1556 (2009).

[41] מיסים און-ליין – מיסים י/5 (אוקטובר 1996) עמ' א-63 עסקת קומבינציה ופטור לדירת מגורים. (להלן: מאיר מזרחי).

[42] עמ"ש 1152/89 חנוכה ניסנוב ואח' נ' מנהל שבח מקרקעין (נתניה), פד"א י"ט 313; "מיסים" ה/5 ה-175. (להלן ניסנוב).

[43] עמ"ש 1895/93 שמואל קורצגורן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כ"ד, 19; "מיסים" ט/4 ה-220.

[44] בין היתר בחן ביהמ"ש בפסה"ד קורצגורן את הנקודות הבאות:

• שני ההסכמים נחתמו בו ביום.
• ההסכמים היו קשורים ומותנים זה בזה.
• התשלומים שנקבעו בשתי ההתקשרויות כמעט זהים והם נקבעו בכל התקשרות בהתייחס להתקשרות השנייה.
• מועדי התשלום בפועל.
• קבלת חזקה ע"י צד להתקשרות טרם תשלום מלוא התמורה.

[45] ראה לעיל הערה מס' 2.

[46] ע"א 651/87 מנהל מס שבח נ' רושגולד, פד"א כ 371; "מיסים" ו/6 ה-43.

ע"א 2191/92 עודד נסל נ' מנהל מס שבח, פד"א כב 635; "מיסים" ט/1 ה-64.

ע"א 733/91 לובה ודוד ארליך נ' מנהל מס שבח, פד"א כג 17; "מיסים" ט/1 ה-61.

[47] יוניזדה, פיסקה 6: "לא נראה לי שהמחוקק התכוון להעניק למוכר הטבות כה מפליגות".

[48]י. הדרי מיסוי מקרקעין כרך א' 657 (מהדורה שנייה, 2000).

[49] מיסים און-ליין – מיסים יא/5 (אוקטובר 1997) עמ' א-16.

[50] ע"א 6486/02 רחל להב נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור מרכז, תק-על 2005(4), 84 (2005).

[51] מיסים יט (4) א1 (2005) (30 ע')

[52] U.S v. Phellis 257 U.S. 156, 168 (1921).

[53] Weinert's Estate v. C.I.R. 294 F.2d 750, 755 (1961)

[54] B.I. Bittker & L. Lokken Federal taxation of income, Estates and Gifts (Boston, 2nd Ed., 1989, vol. I), at para 4.4.1

[55]י' הדרי מס שבח מקרקעין כרך ג 75-139 פסקאות 14.08-14.09 (תשנ"ה-1995).

[56] 308 U.S. 252 (1939).

[57] שם, בעמ' 255.

[58] Frank Lyon Co. v. U.S. 435 U.S. 561 (1978)

[59] שם, בעמ' 576-577.

[60] שם, בעמ' 583-584.

[61] Rice’s Toyota World V. Commissioner, 752 F.2d 89, 91-92 (4th Cir. 1985)..

[62] (1935) 19 T.C. 490; [1935] All E.R. 259, 267 (להלן: עניין Westminster).

[63] Barclays Mercantile Business Finanace Ltd. v. Mawson (Inspector of Taxes) [2004] UKHL 51, [2005] 1 All E.R.

[64] ע"א 4628/93 מדינת ישראל נ' אפרופים שיכון ויזום (1991) בע"מ, פ"ד מט(2), 265 (1995).

[65] דניאל פרידמן, לפרשנות המונח "פרשנות" והערות לפסק דין אפרופים, המשפט, יולי 2002.

[66] דנ"א 05 / 2045 ארגון מגדלי ירקות נ. מ"י 06 (10) 105. (להלן פס"ד מגדלי ירקות).

[67] ע"א 5856/06 – אמנון לוי נ' נורקייט בע"מ ואח' . תק-על 2008(1), 840., פסקה 27

[68] חוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973.

משרד יצחק גולדשטיין עורכי דין מיסוי מקרקעין נותן ליווי אישי ומקצועי ללקוח בכל אחד מהשלבים הקשורים למקרקעין לרבות מיסוי על עסקת קומבינציה. הידע הרב, הניסיון, ההבנה והאוריינטציה העסקית של עורכי הדין במשרדנו עומדים לרשות הלקוחות, ומסייעים להשגת התוצאות הטובות ביותר.

משרד עורכי דין מקרקעין – יצחק גולדשטיין – ידוע ברמתו המקצועית הגבוהה, בחתירה המתמדת והבלתי מתפשרת להשגת התוצאה הטובה ביותר עבור הלקוח, בנאמנות לענייניו של הלקוח, בשמירה על האינטרסים שלו, ובעמידה על זכויותיו, והכל תוך מתן שירות אישי, אדיב, איכותי ומקצועי בזמינות ללקוח.